Договор транспортно-экспедиторского обслуживания
Одним из наиболее интересных направлений деятельности моих клиентов в части учета мне видется транспортно-экспедиторская деятельность. Суть этой деятельности заключается, фактически, в перепродаже услуг. Экспедитор для своего заказчика должен найти транспорт по сходной цене и перепродать его заказчику. В упрощенном виде так это выглядит на практике в большинстве случаев. В теории понятие ТЭО несколько более обширно, чем просто поиск перевозчиков, однако польшинство транспортно-экспедиторских предприятий не считает нужным учавствовать в процессах, организация которых менее прибыльно, чем основное направление деятельности.
Деятельность сама по себе достаточно сложная в части бухгалтерского и налогового учета, равно как и в вопросах ответственности и процедуры выполнения заявки, но я не собираюсь в этой статье чрезмерно углубляться в эти выпросы. В этой статье я постараюсь показать, какой договор наиболее выгоден для ТЭП в плоскости налогового законодательства и разъяснить, как его можно выплнять.
Для начала хочу определиться с системой налогообложения, наиболее оптимальной для ТЭП. Для этого стоит ответить всего на три вопроса – выбор между юрлицом и физлицом, необходимо для ТЭП свидетельство плательщика НДС, какая система налогообложения наиболее выгодна?
Вопросы связанны между собой, а мнение мое субъективно. Но все системы налогообложения были мною проверены на практике – т.е. использовались в реальной деятельности. Наиболее выгодным является для ТЭО является регистрация юридического лица на едином налоге без НДС. Кратко: физическое лицо на общей системе имеет слишком большую нагрузку на прибыль (ЕСВ и НДФЛ), физическое лицо на едином налоге имеет ограничение по обороту в 500 тысяч гривен, в который учитывается транзитные суммы (полученные от заказчика и перечисленные перевозчику), юридическое лицо на общей системе, наверное, даже лучше, чем на едином налоге, однако имеет обязательство регистрироваться плательщиком НДС при достижении им оборота свыше 300 тысяч гривен за год. Одновременно с этим статус плательщика НДС не дает реальных преимуществ в конкурентной борьбе (т.к., не вдаваясь в подробности, суммы налогового кредита заказчики получают только на комиссионное вознаграждение, а эти суммы очень скромны), однако отягощает наценку дополнительно 20типроцентным налогом (учитывая тот факт, что налоговый кредит на такие предприятия поступает в очень скромных количествах, ведь основную долю расходов составляет заработная плата и начисления на нее, не дающие налогового кредита).
Итак, юридическое лицо на едином налоге. При составлении договора ТЭО передо мной стояла основная цель – не включать в состав налогооблогаемой единым налогом выручки транзитные суммы. Транзитные суммы – это суммы, которые ТЭП получает от заказчика для их последующего перечисления исполнителю (в моем случае – перевозчику).
Анализ действующего законодательства показал, что для достижения основной цели мне нужно всего лишь достаточно четко разграничить договора на перевозку грузов и договор ТЭО. Дело в том, что согласно п.2 статьи 902 Гражданского Кодекса в случаях, установленных договором, исполнитель имеет право возложить исполнение по договору про предоставление услуг на другое лицо, оставаясь ответственным в полном объеме перед заказчиком за нарушение договора. Отсюда прямо вытекает, что указание в договоре с заказчиком на выполнение услуги не мною лично, а лицом, мною привлеченным, не является признаком договора ТЭО и не отличает его от договора перевозки грузов.
Различиями же между этими видами договора является:
1. Согласно п. 1 статьи 307 Хозяйственного Кодекса Украины (ХКУ) по договору перевозки груза одна сторона обязуется доставить вверенный ей другой строной груг до пункта назначения в установленный законодательством или договором срок и выдать его уполномоченному на получение груза лицу, а грузоотправитель обязуется оплатить за перевозку перевозку груза установленную плату. Одновременно согласно второго абзаца п.1 статьи 316 ХКУ договором транспортного экспедирования может быть установлено обязательство экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, выбранным экспедитором или клиентом, заключать от своего имени или от имени клиента договор перевозки груза, обеспечивать отправку и получение груза, а также исполнять другие обязательства, связанные с перевозкой. Законом Украины про транспортно-экспедиторскую деятельность (далее – ЗУ о ТЭО) согласно его статьи 1 установлено, что экспедитор – субъект хозяйствования, который по поручению клиента и за его счет исполняет или организовует исполнение транспортно-экспедиторских услуг, а перевозчик – это лицо, которое взяло на себя обязательство и ответственность по договору перевозки груза за доставку до места назначения, перевозку груза и его выдачу грузополучателю. Статьей 8 ЗУ о ТЭО дан перечень видов транспортно-экспедиторских услуг, среди которых отсутствует услуга по перевозке груза. Т.е., согласно действующего законодательства существенной разницей между договором ТЭО и договором на перевозку грущов явлется предмет договора – согласно договора о перевозке грузов это собственно перевозка, в то время как согласно договора ТЭО это организация такой перевозки, заключаящаяся в наборе услуг, предписанном ст. 8 ЗУ о ТЭО.
2. Согласно статьи 9 ЗУ о ТЭО одним из существенных условий договора ТЭО является размер платы экспедитора. Согласно той же статьи в плату экспедитору не включаются расходы экспедитора на оплату услуг (работ) других лиц, привлеченных к исполнению договора ТЭО, на оплату сборов (обязательных платежей), которые уплачиваются при исполнении договора ТЭО. Подтверждением расходов экспедитора являются документы (счета, накладные и т.д.), выданные субъектами хозяйствования, которые привлекались к исполнению договора транспортного экспедирования, или органами власти. То есть, клиенту необходимо предоставить правдивую информацию о сумме, которую вы наценили на цену перевозчика, и подтвердить эту сумму и суммы своих расходов соответствующими документами.
К таким выводам я пришел в результате анализа действующего законодательства. И если по первому пункту директор не спорил, то показывать сумму наценки и уж тем более счета и акты, полученные нами от перевозчика, он не хотел. Моей задачей стал поиск контрдоводов относительно возможности несоблюдения статьи 9 ЗУ о ТЭО в том виде, в котором я его трактовал.
Что касается возможности непредоставления клиентам информации о перевозчиках в виде счетов и актов от перевозчиков, то она оказалась налицо. Большинство судебных дел, на которые я наткнулся в ходе анализа уже судебной практики, свидетельствовали о необходимости их наличия для определения суммы платы экспедитору с целью налогообложения экспедитора, но не налогообложения заказчика. Т.е., такие документы являются необходимыми для заказчика скорее в хозяйственных спорах (точнее – спорах между заказчиком и экспедиром о правильности начисления платы экспедитору), чем в административных (спорах с заказчиков налоговой инспекцией). Поэтому и еще потому, что никто из заказчиков не настаивал, а также с целью сохранения коммерческой тайны, документы, подтверждающие суммы понесенных нами расходов, заказчикам предоставляться не будут. Просто в договоре должны оговариваться отдельно суммы, затрачиваемые на перевозку, и суммы платы экспедитору. Указываться они должны либо в счетах, либо в актах выполненных работ, либо в заявке на перевозку грузов автомобильным транспортом отдельными строками (в зависимости от того, какие из этих документов согласно договора ТЭО являются его неотъемлимыми частями).
Вопрос о возможности неуказания сумм платы экспедитора и несогласования их с заказчиком вызвал конфликт между моей трактовкой норм действующего законодательства и судебной практикой. Конечно, тот факт, что я сумел найти судебные дела по данному вопросу, уже свидетельствовал о том, что налоговая принимает мою трактовку. Однако результаты рассмотрения этих дел оказались противоречивыми. Не стану приводить дел, где судом принимались мои трактовки – их вы прочитали выше. Ондако приведу текст Постановления Днепропетровского Административного Аппеляционного Суда, где суд занял противоположную позицию (дело №А38/455-07, на языке оригинала):
ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ
АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
С права №А38/455-07 головуючий суддя у 1-й
Категорія статобліку 2.11.3 інстанції – Бишевська Н.А.
УХВАЛА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 березня 2009 року м. Дніпропетровськ
Колегія суддів Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого Коршуна А.О. (доповідач)
суддів
при секретарі:
за участю представників:
позивача –
відповідача – Юхименко О.В., Добродняк І.Ю.
Гулая О.Г.
Харченко Л.О., довіреність №000106 від 01.10.2007р.
Тригуб В.І., довіреність №000153 від 01.12.2008р.
Жаботенко І.В., довіреність №589/10/100 від 13.01.2009р.
розглянула у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу
Південної міжрайонної державної податкової інспекції у м. Кривому Розі
на постанову Господарського суду Дніпропетровської області
від 08.11.2007р. у справі №А38/455-07
за позовом:
Товариства з обмеженою відповідальністю «Транссервіс-М», м. Кривий Ріг, Дніпропетровська обл.
до:
про:
Південної міжрайонної державної податкової інспекції у м. Кривому Розі, м. Кривий Ріг, Дніпропетровська обл.
визнання нечинними податкових повідомлень-рішень
В С Т А Н О В И Л А :
11.09.2007р. Товариство з обмеженою відповідальністю «Транссервіс-М» (далі ТОВ «Транссервіс-М») звернулось до Господарського суду Дніпропетровської області з позовом до Південної міжрайонної державної податкової інспекції у м. Кривому Розі (далі Південна МДПІ у м. Кривому Розі) про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень.
Позовна заява, з урахуванням заяв від 11.10.2007р. та від 25.10.2007р., була мотивована тим, що відповідачем податкове повідомлення рішення, яким визначено суму податкового зобов’язання з податку на прибуток на загальну суму 64 712,10 грн., було прийнято за висновками акту перевірки від 14.03.2007р., які не відповідають фактичним обставинам справи, суперечать діючому податковому законодавству та порушують права і охоронювані законом інтереси підприємства, оскільки відповідач необґрунтовано завищив оподатковуваний дохід ТОВ «Транссервіс-М» від операцій з ВАТ «Північний ГЗК» та ВАТ «Центральний ГЗК». Позивач просив суд визнати нечинними податкові повідомлення-рішення Південної МДПІ у м. Кривому Розі №0000972301/0 від 23.03.2007р., №0000972301/1 від 19.04.2007р., №0000972301/2 від 22.06.2007р., №0000972301/3 від 11.09.2007р.
Постановою Господарського суду Дніпропетровської області від 08.11.2007р. у справі №А38/455-07 позовні вимоги позивача задоволено, визнано нечинними податкові повідомлення-рішення від 23.03.2007р. №0000972301/0, від 19.04.2007р. №0000972301/1, від 22.06.2007р. №0000972301/2, від 11.09.2007р. №0000972301/3, винесені Південною МДПІ у м. Кривому Розі /а.с. 6-10, т. 5/.
Відповідач – Південна МДПІ у м. Кривому Розі, не погодившись з вищезазначеною постановою суду, подав апеляційну скаргу.
Посилаючись у апеляційній скарзі на те, що судом першої інстанції під час розгляду даної справи не було з’ясовано усі обставини, які мають суттєве значення для вирішення даної справи, зроблені судом першої інстанції висновки не відповідають фактичним обставинам справи, що призвело до ухвалення судом рішення з порушенням норм матеріального права, просить постанову суду від 08.11.2007р. у справі №А38/455-07 скасувати та ухвалити у справі нове рішення, яким відмовити позивачу у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Позивач – ТОВ «Транссервіс-М» – у письмових запереченнях на апеляційну скаргу посилаючись на те, що судом першої інстанції під час розгляду справи було повно та всебічно досліджено усі обставини, які мають значення для вирішення справи та встановлено факти, які відповідають фактичним обставинам справи і підтверджуються зібраними по справі доказами, постановлене судом рішення у даній справі прийнято відповідно до норм чинного податкового законодавства, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, постанову суду від 08.11.2007р. у даній справі – залишити без змін.
Представник відповідача у судовому засіданні підтримав доводи, викладені у апеляційній скарзі та просив суд апеляційну скаргу задовольнити, постанову суду від 08.11.2007р. у даній справі скасувати та ухвалити у справі нове рішення, яким відмовити позивачу у задоволені вимог адміністративного позову у повному обсязі.
Представники позивача у судовому засіданні заперечували проти доводів, викладених у апеляційній скарзі відповідача, підтримали доводи, викладені у запереченнях на апеляційну скаргу, вважають оскаржувану постанову суду законною та обґрунтованою, просили суд апеляційну скаргу залишити без задоволення, постанову суду від 08.11.2007р. – без змін.
Заслухавши у судовому засіданні представників відповідача, позивача, перевіривши доводи апеляційної скарги та матеріали справи колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних підстав.
Відповідно до свідоцтва №422202 серії А00 від 23.09.2004р. ТОВ «Транссервіс-М» зареєстровано виконавчим комітетом Криворізької міської ради Дніпропетровської області як юридична особа /а.с. 48, т. 1/.
Згідно з довідкою Управління статистики у м. Кривому Розі №2008 від 25.09.2007р. позивач внесений до Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України /а.с. 137, т. 1/.
Відповідачем – Південною МДПІ у м. Кривому Розі – з 22.02.2007р. по 07.03.2007р. проведено виїзну позапланову документальну перевірку фінансово-господарської діяльності ТОВ «Транссервіс-М» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2006р. по 31.12.2006р.
За результатами перевірки відповідачем складено акт №24/230/33178746 від 14.03.2007р. /а.с. 10-44, т. 1/.
Відповідно до висновків акту перевірки позивачем в порушення п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» занижено скоригований валовий доход на суму отриманої винагороди експедитора від виконання умов договорів, укладених з ВАТ «Північний ГЗК» та ВАТ «Центральний ГЗК» в розмірі 196 875,00 грн., що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 49 219,00 грн.
На підставі зазначеного акту перевірки відповідачем 23.03.2007р. було прийнято податкове повідомлення-рішення №0000972301/0, яким визначено суму податкового зобов’язання з податку на прибуток приватних підприємств в загальній сумі 64 712,10 грн., у тому числі основний платіж – 42 219,00 грн., штрафні (фінансові) санкції – 15 493,10 грн. /а.с. 9, т. 1/.
Позивач, не погодившись з висновками акту перевірки, прийнятим відповідачем на підставі акту перевірки рішенням, оскаржив їх у адміністративному порядку, та за результатами процедури адміністративного оскарження скарги позивача залишені без задоволення, податкове повідомлення-рішення Південної МДПІ у м. Кривому Розі №0000972301/0 від 23.03.2007р. – без змін.
Як вбачається з акту перевірки відповідачем висновок про заниження податку на прибуток зроблено на підставі того, що ТОВ «Транссервіс-М» самостійно зменшено вказану в актах здачі-приймання виконаних робіт по транспортно-експедиційному обслуговуванню суму винагороди експедитора у загальному розмірі 592 300,92 грн. на суму додаткових витрат, пов’язаних з оплатою послуг третіх осіб, в розмірі 196 875,00 грн., внаслідок чого підприємство занизило валовий доход за відповідні періоди на вказану суму.
Під час розгляду даної справи судом встановлено, що у перевіряємому періоді позивачем надавались послуги по експедируванню залізорудної сировини, замовниками яких згідно з укладеними договорами про транспортно-експедиційне обслуговування №001/2005 від 31.01.2005р., №013/2005 від 22.04.2005р. були ВАТ «Північний ГЗК» та ВАТ «Центральний ГЗК» відповідно.
За умовами вказаних договорів експедитор зобов’язується за винагороду і за рахунок замовника шляхом укладання від свого імені відповідних договорів на залізничні перевезення вантажів замовника, як на території України, так і за її межами, а також організовувати виконання пов’язаних з перевезенням додаткових послуг, при цьому винагорода експедитору включається в ставку на перевезення, яка регулюється додатками та додатковими узгодженнями до договору, і розмір винагороди визначається як різниця між узгодженою вартістю перевезень та її фактичною вартістю після розрахунків з усіма учасниками перевізного процесу.
На виконання умов укладених між ТОВ «Транссервіс-М» і ВАТ «Північний ГЗК» та ТОВ «Транссервіс-М» і ВАТ «Центральний ГЗК» договорів сторонами були складені акти здачі-приймання виконаних робіт, відповідно до яких позивач в період з 01.04.2006р. по 31.12.2006р. отримав винагороду за надані послуги у загальному розмірі 592 300,92 грн., при цьому до складу валового доходу цього періоду підприємством включено 395 425,00 грн., оскільки сума у розмірі 196 875,00 грн. є додатковими витратами на оплату послуг третіх осіб по інформаційному забезпеченню конкретних перевезень вищевказаних замовників шляхом надання інформації по знаходженню вагонів відправника на мережі залізниць та даті перетину кордону.
Під час розгляду справи судом було встановлено, що вищезазначені послуги виконувались ТОВ «Джерело» на підставі договору №011-05, який було укладено 01.03.2005р. між ним та позивачем у справі, та ЧНПКП «Селетам» на підставі договору №7-ИН, який було укладено 01.06.2006р. між ним та позивачем у справі, факт виконання робіт саме цими суб’єктами підприємницької діяльності та факт оплати позивачем цих послуг підтверджується належними доказами, які були досліджені судом під час розгляду справи, а саме щомісячними актами здачі-прийому виконаних робіт, звітами експедитора на кожне перевезення та банківськими документами про оплату цих послуг /а.с. 75-150, т. 3, а.с. 1-155, т. 4/.
При цьому слід звернути увагу на те, що факт виконання цих послуг третіми особами, факт оплати позивачем цих послуг не заперечувався відповідачем під час проведення перевірки.
Таким чином, витрати експедитора (ТОВ «Транссервіс-М») підтверджені належними доказами і позивачем підтверджено витрати, понесені на оплату послуг третіх осіб – ТОВ «Джерело» та ЧНПКП «Селетам», які безпосередньо забезпечували надання ТОВ «Транссервіс-М» транспортно-експедиційних послуг замовникам, як це передбачено ч. 10 ст. 9 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність».
Підпунктом 4.2.17 п. 4.2 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» встановлено, що не включаються до складу валового доходу інші надходження, прямо визначені нормами цього Закону.
Відповідно до пп. 7.9.1 п. 7.9 ст. 7 вказаного Закону не включаються до валового доходу і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку на підставі договору концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання), а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачі права власності на таке майно, з урахуванням положень підпункту 7.9.6 цього пункту.
Враховуючи вищевикладене, а також те, що договір транспортної експедиції в частині отримання коштів від замовників транспортно-експедиційних послуг не передбачає передачі права власності на такі кошти до експедитора, що прямо зазначено у ч. 9 ст. 9 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність», згідно з якою у плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування, сума коштів, перерахована на користь позивача замовниками послуг – ВАТ «Північний ГЗК» та ВАТ «Центральний ГЗК», не є тільки сумою винагороди ТОВ «Транссервіс-М» та не повинна включатись до складу валового доходу позивача.
Аналіз вищевикладених норм права та фактичних обставин справи свідчить про те, що висновки акту перевірки Південної МДПІ у м. Кривому Розі щодо заниження скоригованого валового доходу за період з 01.04.2006р. по 31.12.2006р. на суму отриманої винагороди експедитора від виконання умов договорів, укладених з ВАТ «Північний ГЗК» та ВАТ «Центральний ГЗК», у розмірі 196 875,00 грн., що призвело до заниження податку на прибуток у розмірі 49 219,00 грн., є необґрунтованими та неправомірними, у зв’язку з чим колегія суддів вважає, що судом першої інстанції зроблено обґрунтований висновок про безпідставність та неправомірність винесеного відповідачем податкового повідомлення-рішення №0000972301/0 від 23.03.2007р., яким визначено суму податкового зобов’язання ТОВ «Транссервіс-М» з податку на прибуток приватних підприємств в загальній сумі 64 712,10 грн., та про обґрунтованість позовних вимог підприємства і задоволення їх у повному обсязі.
Враховуючи вищезазначені обставини та норми чинного законодавства, колегія суддів приходить до висновку про те, що суд першої інстанції об’єктивно, повно, всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, застосував до правовідносин, які виникли між сторонами по справі, норми права, які регулюють саме ці правовідносини, зроблені судом першої інстанції висновки відповідають фактичним обставинам справи та підтверджуються зібраними по справі доказами, рішення суду про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень від 23.03.2007р. №0000972301/0, від 19.04.2007р. №0000972301/1, від 22.06.2007р. №0000972301/2, від 11.09.2007р. №0000972301/3, винесених Південною МДПІ у м. Кривому Розі, прийнято без порушення норм процесуального та матеріального права, і тому постанову суду від 08.11.2007р. у даній адміністративній справі необхідно залишити без змін.
Доводи, які викладені відповідачем у апеляційній скарзі, суперечать зібраним по справі доказам та фактичним обставинам справи, а тому не можуть бути підставою для скасування постанови суду.
За таких обставин, колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу залишити без задоволення.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст.196, 198, 200, 205, 206 КАС України, колегія суддів, –
У Х В А Л И Л А:
Апеляційну скаргу Південної міжрайонної державної податкової інспекції у м. Кривому Розі – залишити без задоволення.
Постанову Господарського суду Дніпропетровської області від 08.11.2007р. у справі №А38/455-07 – залишити без змін.
Ухвала суду набирає чинності з моменту її проголошення та може бути оскаржена у місячний строк до Вищого адміністративного суду України шляхом подання касаційної скарги.
Объемно, но содержательно. Споры на этой стезе возникают, и хотя принципиально в таком споре выиграть в суде возможно, пробовать мне не хотелось. Поэтому основной круг требований к моему договору ТЭО был определен:
1. Я должен указывать сумму платы экспедитору в нем
2. Я не должен писать в договоре о том, что в мои обязанности по организации перевозки грузов входит собственно перевозка грузов.
Как это ни странно, на предприятии, которое я принял и для которого проводил этот анализ, ни одно из условий не соблюдалось и стало ясно, что замене подлежат все договора. Передо мной встал еще один вопрос – мне совсем не сложно было заменить договора, однако договора на этом предприятии заключались долгосрочные. Под каждый договор уже было по несколько десятков заявок (плюс актов и счетов), заменять которые мне вовсе не хотелось. Уж слишком большой объем работ, причем не столько для меня, сколько для отдела сбыта, которому предстояло объяснить причины замены клиентам и разослать им новые комплекты документов. Именно тут мне и пригодилось дело, которое я привел выше (собственно, я и привел то его здесь потому, что если вдруг кто-то решить исправить ошибки задним числом, из него можно почерпнуть и метод исправления, и аргументацию для будущей защиты). Я просто прописал нехитрую систему рассчета платы экспедитора, которая (как и в приведенном выше деле), определялась без участия клиента как разница между суммой, полученной от заказчика, и суммой документально подтвержденных расходов, понесенных мной при оказании услуги ТЭО. При этом такая сумма удерживалась из средств, перечисленных заказчиком для организации ТЭО. Честно говоря, я бы не стал слишком уж доверять такой позиции, однако особого выбора у меня небыло, а на безптичье и рыба соловей.
|
Главная 
